Bezplatný převod podniku a daň z příjmu

P.H.ml. podal přiznání k dani darovací, řízení však bylo fin. úřadem zastaveno z důvodu, že tento převod je předmětem daně z příjmů. Bezúplatný převod byl posouzen jako dar v souvislosti s podnikáním dle § 3 odst. 4 písm. a) zák. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZoDP“) a P. H. ml. byla dodatečnými platebními výměry doměřena daň za rok 2001 a za rok 2002. Žalobkyni, jako spolupracující osobě P.H. ml., byla za rok 2002 též doměřena daň. Proti tomuto platebnímu výměru podala žalobkyně odvolání, které však žalovaný zamítl.

Proti rozhodnutí žalovaného brojila žalobkyně žalobou ke krajskému soudu (dále jen „KS“), který rozhodnutí zrušil. Dospěl k závěru, že v daném případě došlo k bezúplatnému převodu podniku z otce na syna, aniž bylo prokázáno, že se jedná o dar, který byl poskytnut otcem synovi jako příjem ze synova podnikání ve smyslu §7 odst.1 ZoDP. Jednalo se tedy o dar poskytnutý z osobních či rodinných důvodů, z něhož příjem dle §3 odst.4 písm.a) ZoDP dani nepodléhá.

Žalovaný (stěžovatel) podal kasační stížnost, v níž namítal, že KS interpretoval ZoDP absurdním způsobem, dle něhož by fakticky nemohl být daní z příjmů fyzických osob zdaněn žádný dar, neboť by se nejednalo o příjem z podnikání ve smyslu §2 odst.1 obch.z. V takovém případě by také byla zcela redundantní právní úprava §3 odst.4 písm.a) ZoDP (výjimky ze zdanění darů). V daném případě převod zcela odpovídá vymezení předmětu daně z příjmů. Stěžovatel dále poukázal na vymezení předmětu darovací daně v §6 odst.1 zák. č. 357/1992 Sb.(dále jen „zákon o trojdani“). Dle §6 odst.3 písm.c) tohoto zákona nejsou předmětem daně darovací bezúplatná nabytí majetku, která jsou předmětem daně podle zvláštního předpisu, tedy dle ZoDP. To znamená, že příjmy nabyté darováním podléhají režimu daně darovací, ovšem dary, které příjemce obdržel v souvislosti s podnikáním, jsou předmětem daně z příjmů. KS tak dle stěžovatele omezuje svůj výklad jen na znění §3 odst.1 ZoDP, ač úprava je uceleně podávána v §3 odst.1 až 4 ZoDP. Znění §7 odst.1 ZoDP správnost výkladu správce daně nezpochybňuje, neboť to se vztahuje k §3 odst.1 písm.b) a nikoliv k §3 odst.4. Pojem „v souvislosti s podnikáním“ je třeba dle stěžovatele vykládat vždy s ohledem na konkrétní případ - zda příjemce daru podniká, zda darované věci může a hodlá využít pro své podnikání. Je-li tedy příjemce podnikatelem a začne využívat darovaný majetek k podnikání, jedná se o příjem přijatý v souvislosti s podnikáním a podléhá dani z příjmů FO dle §3 odst.4 písm.a) ZoDP. V daném případě syn žalobkyně pokračoval v podnikatelské činnosti. Stěžovatel nikdy netvrdil, že převod byl plněním vyplývajícím z podnikání, nešlo jistě o závazek z obchodněprávního vztahu. Jedná se o bezúplatný převod - darování; s ohledem na zákon o trojdani je však dar podroben dani z příjmů FO. V době převodu otec i syn byli podnikateli a s ohledem na předmět jejich činnosti je nepochybné, že se právní vztah této podnikatelské činnosti týkal. Ani výjimka obsažená v §3 odst.4 písm.a) ZoDP nepodporuje názor KS; naopak vložení této výjimky do zákona znamená, že v ostatních případech dary poskytnuté v souvislosti s podnikáním zdaněny jsou. Rozbor § 7 ZoDP považuje stěžovatel za nepodstatný, neboť nebyly zdaněny příjmy z podnikání, ale příjmy s podnikáním související, přičemž rozdíl mezi oběma pojmy je zřejmý přímo z §3.

Žalobkyně odkázala na vyjádření P.H. ml. Uvedl, že účelem §4 písm.a) ZoDP, je bránit snižování daňového základu např.nahrazováním peněžních příjmů naturálními dary z produkce zaměstnavatele či vzájemným darováním produktů podnikatelů mezi sebou apod., ne však omezovat běžné občanskoprávní úkony mezi rodiči a dětmi, byť jsou podnikateli. Tomu nasvědčuje i odkaz na výjimky z uvedeného ustanovení, neboť i fyz. osoba provozující zdravotnické zařízení je jistě třeba považovat za podnikatele. Nemůže tedy obstát, že na jedné straně by mezi lékaři bylo možné darování zdravotnického zařízení, kdežto mezi jinými podnikateli nikoliv. Doměření daně v tomto případě je zásahem do ústavních práv (čl.11 odst.1 a odst.5 Listiny). V případě možného dvojího výkladu měl stěžovatel dát přednost výkladu šetřícímu podstatu a smysl základních práv a svobod a postupovat dle zásady in dubio mitius. Nejvyšší správní soud (dále jen „NSS“) kasační stížnost zamítl. Dovodil, že spornou otázkou je výklad, jaké dani podléhá darování „podniku“ otcem synovi.

Mezi smluvními stranami byla uzavřena smlouva o bezúplatném převodu podniku dle §269 odst.2 obch.z. (tj. inominát). Z vymezení předmětu zavřené smlouvy je zřejmé, že se jednalo o podnik. Bezplatný převod, byť výslovně neupraven, není zákonem vyloučen. Bezúplatný převod jako pojem svým významem odpovídá pojmu darování upravenému obč.z. (§628 a násl.). Z hlediska daňového lze tedy darováním rozumět převod nejen na základě smlouvy darovací podle občanského zákoníku, ale i na základě smlouvy o bezúplatném převodu uzavřené podle obchodního zákoníku; rozhodný je tak obsah smlouvy, nikoliv její označení či podrobení obč. nebo obch. z..

Bezúplatný převod (darování) zpravidla podléhá dani darovací (§6 odst.1 zák. o trojdani). Uzavřená smlouva naplňuje předpoklady předmětu daně. V §6 odst.3 pak je vymezeno, co předmětem daně darovací není. Uplatnění této výluky předpokládá, že darování splňuje podmínky, pro které je jeho předmět podroben dani z příjmů. Vyloučeny jsou příjmy uvedené v §3 odst. 4 ZoDP, přičemž mezi ně podle písm. b) patří příjmy získané darováním nemovitosti, movité věci anebo majetkového práva, s výjimkou příjmů přijatých v souvislosti s podnikáním.

Stěžovateli lze přisvědčit v tom, že ZoDP nevyžaduje, aby příjmy, na něž se §3 odst.4 písm.b) vztahuje, byly přijaty při podnikání, ale „výluku z výluky“ podmiňuje pouhou souvislostí s podnikáním. Rozhodnou právní otázkou je posouzení pojmu „v souvislosti s podnikáním“, který zákonem definován není. Obdobným případem-vztah §6 zákona o trojdani a §3 odst.4 písm.c) ZoDP se NSS již zabýval v rozsudku č. j. 2 Afs 23/2008 - 66. Zde vzal za základ úvah čl.11 odst.5 Listiny (daně a poplatky lze ukládat toliko na základě zákona): „Při výkladu otázky, zda vůbec, a pokud ano, jaká daňová povinnost má být stanovena, je třeba postupovat v souladu s ústavní zásadou dle čl. 4 odst.4 Listiny, totiž šetřit podstatu a smysl základních práv a svobod a v případě pochybnosti postupovat mírněji (in dubio mitius), tedy vyložit zákon ve prospěch poplatníka.“ Ke vztahu rozhodných ustanovení zák. o trojdani a ZoDP zde NSS uvedl, že „citovaná ustanovení jsou vnitřně obsahově souladná, nekonkurují si a není proto třeba řešit aplikační přednost některého z nich např. dle vztahu generality a speciality. Postup při úvaze, zda se v konkrétním případě jedná o právní úkon, který má být podroben dani darovací anebo dani z příjmů, proto musí vycházet z následujících zásad: (1.) nemá dojít ke dvojímu zdanění, a proto to, co podléhá dani z příjmů, není předmětem daně darovací; (2.) platí obecná zdaňovací povinnost bezúplatného nabytí majetku darovací daní; (3.) v případě darů přijatých v souvislosti s podnikáním je dána daňová povinnost dle ZoDP.

Pojem 'v souvislosti s podnikáním' je tedy dle NSS nutné vykládat tak, že mez podnikatelskou činností a získáním (přijetím) daru musí existovat úzký vztah. Citované zákonné ustanovení je nutno v tomto směru vykládat restriktivním způsobem a odlišit od sebe případy, kdy skutečně primárním motivem darovacího úkonu je podnikatelská aktivita, od případů, kdy by se značnou pravděpodobností k tomuto úkonu došlo bez ohledu na jakékoliv podnikatelské motivy (typicky uspořádání rodinných majetkových vztahů).“ V daném případě není pochyb o tom, že obdarovaný byl podnikatelem a že mu převedený podnik k podnikání měl sloužit a sloužil. To samo o sobě ovšem nestačí k posouzení daňového režimu, neboť jeho podnikání nespočívalo v převádění podniků či majetkových hodnot, kterými byl tvořen; nejednalo se tedy o součást podnikatelských vztahů mezi smluvními stranami a už vůbec ne o darování, které by mělo zakrýt příjmy ze vzájemných plnění při podnikání ve snaze obejít jejich podrobení dani.

Součástí všech rozhodných okolností pro posouzení daného případu však je i posouzení rodinných vztahů mezi převádějícím a nabyvatelem. Jednalo se o otce a syna. Ve smlouvě je také výslovně uvedeno, že k převodu dochází s ohledem na věk a zdravotní stav převodce. Mezi smluvními stranami se tedy nejednalo o podnikatelský vztah, ani jeho smyslem nebylo poskytnutí příjmu nabyvateli jako podnikateli. Naopak šlo o vztah rodinný a smyslem a účelem převodu bylo předání podniku synovi, podniku, v němž spolu již dříve působili, který byl rodinným podnikem.

Je třeba opětovně zdůraznit, že v případě, kdy nebylo jednoznačně prokázáno, že k darování nemovitosti došlo výlučně v souvislosti s podnikáním, když na uskutečnění právního úkonu darování měly převažující vliv zejména jiné okolnosti (příbuzenský poměr dárců a obdarovaného, atd.), jimž je proto nutné přidat větší váhu, není možné upřednostnit aplikaci zákona o daních z příjmů tak, jak to učinil stěžovatel.

Z výše citovaného rozsudku NSS lze dále poukázat na argumentaci ústavní ochranou institutu rodiny (čl. 32 Listiny), „která představuje nezpochybnitelnou a tradiční hodnotu. Tato preference se projevuje v celém právním řádu a výjimkou samozřejmě není ani právo daňové. Jen pro ilustraci je proto možno připomenout, koho současné znění zákona o trojdani osvobozuje od darovací daně. Podobná osvobození plynou i z § 4 odst. 1 písm. a), písm. b) ZoDP (osvobození od daně) a výrazně se tato preference projevuje např. i při stanovení daňově odečitatelných položek.

NSS se proto připojuje k názoru KS, který v dané věci shledal i porušení čl. 11 Listiny, když vyvodil, že absolutizace souvislosti přijetí daru s podnikáním by v případě darování majetku mezi příbuznými vedla k omezení volné dispozice s majetkem, neboť finanční dopady transakce darování nemovitosti v rámci rodiny by vzhledem k výrazným rozdílům v sazbách mezi daní z příjmů a daní darovací měly za následek omezení volné dispozice s majetkem. Právě přiměřenost daňového zatížení je třeba vzít v tomto případě zvláště v úvahu, neboť zatížení majetku darovaného mezi osobami blízkými daní z příjmů a nikoliv daní darovací se i přes skutečnost, že tento majetek je využíván pro podnikatelské účely, jeví být jako nepřiměřené a tedy zasahující do vlastnického práva jednotlivce.“

NSS nakonec dovodil, že právní úprava obsažená v § 3 odst. 4 písm. a) ZoDP se nepochybně vztahuje na dary, v nichž rodinné vztahy nejsou přítomny, nebo v nichž nejsou pro převod určující.

Mgr. et Bc. Hana Hendrychová, advokátní koncipientka

Advokátní kancelář Vych & Partners

Lazarská 11/6

120 00 Praha 2

tel: +420 222 517 466, +420 222 517 477, fax: +420 222 517 478

mail: hana.hendrychova@ak-vych.cz

web: www.ak-vych.cz